Lean Production und Management Accounting

Zeiten, Leistungen und Mengen müssen auch zu Werten werden.

Lean Production und Management Accounting

Lean Production will Verbräuche von produktbezogenen Arbeitszeiten, Inputmaterial und extern bezogenen Services sowie die dazu erforderlichen Vermögensbestände auf das für den erfolgreichen Geschäftsverlauf notwendige Minimum reduzieren. Inwieweit dies gelingt, kann erst in der wertbezogenen Betrachtung beurteilt werden. Deshalb gehören Lean Production und Management Accounting zusammen.

Dazu ist eine Kosten-, Leistungs-, Erlös- und Ergebnisrechnung (KLEER) erforderlich, welche Plan- und Istwerte, Abweichungen und Forecast vom einzelnen Artikel über alle Kostenstellen bis hin zum Gesamtergebnis leistungsbezogen abbilden kann. Management Accounting hat sich als Sammelbegriff für diese Systematik eingebürgert. Im Management Accounting kann der Erfolg von Lean Management-Projekten geplant und im Ist wertmässig verfolgt werden.

Eine Finanzbuchhaltung, ev. ergänzt mit einem Betriebsabrechnungsbogen (BAB), kann diese Angaben nicht liefern, weil im Kontensystem nur Werte aber keine direkten Leistungsbezüge Platz finden.

Das Management Accounting muss als Standardkostensystem aufgebaut werden. So entsteht eine Symbiose zwischen Lean Management und wertmässiger Betrachtung, weil Mengen und Leistungen mit Geldeinheiten bewertet und damit gleichnamig gemacht werden.

Die aus Lean Production-Überlegungen entstehenden neuen Vorgaben (Vorgabemengen, Vorgabezeiten, Rüst- und Einrichtungszeiten, Ausschussraten) sind die quantitative Grundlage für die Kalkulation der proportionalen Standardkosten eines Artikels (zu erreichendes Ziel). Die durch das Lean-Projekt entstehenden Planmaterialverbräuche und -zeiten sind in verschiedenen Dateien zu hinterlegen:

In die gelb markierten Felder werden die sich aus dem Lean-Projekt ergebenden und direkt produktbezogenen neue Planzeiten und -mengen eingetragen:

Lean Production und Management Accounting — Lean-Ziele in Kostenplanung übernehmen

Diese leistungsbezogenen Ziele bilden im nächsten Planjahr die Grundlage für die Plankalkulation der proportionalen Plan-Herstellkosten. Die sich ergebenden Werte wirken sich dann direkt auf die Deckungsbeitrags- und auf die Planergebnisrechnung sowie auf die Wertentwicklung der Lagerbestände aus.

Werden durch das Lean-Projekt Kostenstellen-Fixkosten reduziert, ändert dies nichts an den proportionalen Produktkosten (Stückliste und Arbeitsplan bleiben gleich). Die Anpassung der Planwerte ist deshalb in der Kostenstellenplanung vorzunehmen.

Die unterschiedliche Vorgehensweise ist erforderlich, weil die Fixkosten nie für eine Produkteinheit, sondern immer in den Kostenstellen entstehen. Denn die fixen Kostenstellenkosten sind die Folge der Leistungsbereitschaft einer Kostenstelle, nicht der erbrachten Leistung. Ursache für Leistungsbereitschaftskosten sind immer Managemententscheidungen. Werden als Folge eines Lean-Projekts z.B. Räume für andere Bereiche frei oder weniger Personalstunden für die Kostenstellenleitung benötigt, ist das zwar ein Erfolg, doch ob daraus auch eine Senkung der Gesamtkosten resultiert, wird erst klar, wenn das Management festlegt, den Raum fremd zu vermieten und die freiwerdende Arbeitskapazität abzubauen (niedrigerer Personalbestand).

Nur proportionale Kosten an die Produkte verrechnen

Deshalb ist es wichtig, dass im Kostenrechnungssystem sowohl für die wertmässig richtige Verfolgung der Fortschritte eines Lean-Projektes als auch für die periodengerechte Ergebnisentwicklung immer nur die proportionalen Plankostensätze der Kostenstellen an Produkte oder andere Kostenstellen weiterverrechnet werden (Kostenspaltung). In den Kostensätzen der Kostenstellen dürfen keinerlei fixe Kosten oder Umlagen enthalten sein (vgl. den Beitrag «Spaltung der Plankosten in proportional und fix»).

Das gilt auch für die innerbetriebliche Leistungsverrechnung, wenn Servicebereiche (Forschung + Entwicklung, Labors, Werkstätten, innerbetriebliche Transporte oder die IT) Leistungen für andere Kostenstellen oder Projekte erbringen. Nur wenn der Bezüger (empfangende Kostenstelle) entweder selbst entscheiden kann, ob er eine innerbetriebliche Leistung von einer anderen Kostenstelle beziehen will oder wenn ein Automatismus zwischen der Leistung des Bezügers und derjenigen des Servicebereichs besteht, handelt es sich um echte innerbetriebliche Leistungsverrechnung, die auch dem Empfänger zu belasten ist. In allen anderen Verrechnungsfällen ist der Begriff «Fixkostenumlage» angebracht.

Für die Unternehmenssteuerung empfiehlt es sich, die Lagerzu- und -abgänge von Produkten immer nur zu proportionalen Plan-Herstellkosten zu bewerten. Denn die proportionalen Kosten werden durch die hergestellten Produkte definiert, währenddessen die fixen Kosten Periodenkosten (Monat/Jahr) sind. Sie werden dem Periodenergebnis unabhängig von den Herstell- und Verkaufsmengen belastet. Erfolgreiche Lean-Projekte haben meistens sowohl eine Senkung der proportionalen Stückkosten als auch der fixen Periodenkosten zu Folge. Durch die Stückkostensenkung sinkt auch der Wert der Lagerbestände, was wiederum den ROI erhöht.

Da der Umsetzungsstart eines Lean-Projekts selten auf einen Geschäftsjahreswechsel fällt, müssen die Lean-Fortschritte im Startjahr des Projekts noch auf Basis der bestehenden Plankosten bewertet werden. Im Management Accounting führen diese Fortschritte vorerst zu ergebnisverbessernden Kostenabweichungen.

Lean Management und ganzheitliche Führung

Verschwendung beheben um konkurrenzfähiger zu werden.

Lean Management und ganzheitliche Führung

Lean Management (schlankes Management) bezeichnet die Gesamtheit der Denkprinzipien, Methoden und Verfahrensweisen zur effizienten Gestaltung der Wertschöpfungskette (vgl. https://de.wikipedia.org/wiki/Lean_Management). Damit unterstützt Lean Management die Ideen und die Prozesse ganzheitlicher Unternehmensführung, wie sie in diesem Blog vertreten werden.

Wertschöpfungsprozess möglichst ohne Verschwendung

Durch innovative Veränderung des kompletten Wertschöpfungsprozesses sollen der Kundennutzen erhöht und dabei gleichzeitig die eigene Kostenposition und Konkurrenzfähigkeit verbessert werden.
In allen Unternehmensbereichen ist schnellere, sicherere, günstigere und standardisierte Prozessabwicklung zu erreichen und die Verschwendung von Ressourcen aller Art zu vermeiden oder mindestens in grossem Ausmass zu reduzieren.

Im Vordergrund stand zuerst die schlanke Produktion. Da jedoch in allen Unternehmensbereichen Ressourcenverschwendung geschieht, sind mittlerweile den Funktionsbereichen entsprechende weitere Ansatzpunkte entstanden wie Lean Sales, Lean Logistics, Lean Maintenance, Lean Development, Lean Administration, Lean Healthcare.

Unter Verschwendung werden alle Ressourcenverbräuche verstanden, welche weder beim Kunden noch im Unternehmen einen Wert erzeugen. Es werden bis zu 9 Verschwendungsarten unterschieden:$

- Überproduktion: Es werden mehr Einheiten hergestellt als die von Kunden oder von der Lagerbestandsplanung bestellten.
- Umlauf- und Lagerbestände: Alle Bestände benötigen Platz, binden Geld, kosten Zins, führen zu Wertberichtigungen, wenn sie nicht mehr nachgefragt werden oder veraltet sind und müssen oft gesucht werden.
- Transport: Prinzipiell sind alle Transporte Verschwendung. Nur bei Logistikunternehmen ist Transport wertschöpfend.
- Warte- und Liegezeiten: Maschinenstillstände, nicht verfügbares Personal, Umlagerungen, warten auf Arbeit vermindern die Effizienz und erhöhen dadurch die Fixkosten.
- Überflüssige Bewegungen: Sind meistens die Folge unpraktischer Arbeitsplatzgestaltung (auch Ergonomie), Suchen nach Dokumenten, Material, Hilfsmitteln oder Informationen. Auch sie sind nicht wertschöpfend.
- Falsche Mittel und Verfahren: Sind die Folgen unklarer oder unvollständiger Aufträge oder Informationen, zu wenig gepflegter Arbeitspläne, nicht geeigneter Werkzeuge oder ungenügender Schulung.
- Fehler/Ausschuss: Meistens Folge von zu wenig gewarteten Systemen oder Prozessablaufunsicherheiten sowie Qualitätsmängeln bei den Einsatzgütern (Rohstoffe).
- Nichtnutzen von Mitarbeiterwissen: Fähigkeiten, Fertigkeiten und Anwendungswissen der Mitarbeiter werden ungenügend erkannt und eingesetzt.
- Einforderung der Normalleistung: Ziele als zu erreichende Resultate vereinbaren und am Auftrag lernen, Termineinhaltung überwachen, Mitarbeiter fördern.

Die Verschwendungsarten können in offensichtliche und notwendige Verschwendungen unterteilt werden. Erstere entstehen durch die oben angeführten Verschwendungsarten. Die notwendigen Verschwendungen generieren zwar keinen Mehrwert für die Kunden oder das Unternehmen, müssen aber durchgeführt werden, weil Vorschriften und Vorgaben (meistens externer Art) zu erfüllen sind.

Lean Management: Mehr Gewinn durch weniger Verschwendung

Warten ist die offensichtlichste Verschwendung

Rohstoff-, Halb- und Fertigfabrikatelager sowie unvollendete Aufträge kosten Zins für den investierten Wert. Können solche Bestände reduziert oder durch bessere Abläufe sogar vermieden werden, muss ein Unternehmen weniger investieren und spart dadurch Zinsen.

Durch verbesserte Abläufe und zeitlich bedarfsgerechte Zulieferung (just-in-time) wird Fläche frei, die für andere Zwecke verwendet werden kann. Dadurch können Raumkosten gespart oder für andere Zwecke freigegeben werden. Sinngemäss können durch marktorientierte Steuerung der Herstellmengen Lagerflächen freigegeben werden, was wiederum die Raumkosten senkt oder Platz für weitere Maschinen schafft.

Solche Kostensenkungen lassen sich den hergestellten und verkauften Einheiten nicht verursachungsgerecht zurechnen. Doch sie senken die Leistungsbereitschaftskosten (Fixkosten) des Unternehmens, was ebenso zu mehr Gewinn und damit zu höherer Produktivität führt.

Lean-Projekte steigern die Produktivität

Durch die Reduktion von Verschwendung im direkten Wertschöpfungsbereich sowie bei den notwendigen und offensichtlichen Verschwendungskosten steigt gegenüber der Ausgangsposition der Gewinn (1) oder, wenn die Nachfrage vorhanden ist, können unter Beibehaltung der wertschöpfenden Kosten die bestehenden personellen und maschinellen Kapazitäten besser genutzt und dadurch höhere Nettoerlöse generiert werden (2). In den Fällen (1) und (2) wird das Input-/Outputverhältnis besser, das heisst, die Produktivität steigt. In beiden Fällen steigt die Konkurrenzfähigkeit des Unternehmens, weil die bessere Kostenposition es erlaubt, Preissenkungen der Konkurrenz abzufedern und trotzdem noch Gewinne zu schreiben.

Lean Management ist deshalb ein unverzichtbares Element nachhaltig erfolgreicher Unternehmensführung.

Damit die Auswirkungen von Lean Management-Anstrengungen geplant und ihr Erfolg stufengerecht gemessen werden kann, sind sie im Management Accounting in Mengen-, Zeit-, Kapazitäts- und Geldwerten abzubilden.

Analyse bisheriger Verkäufe

Hauptdatenquellen für das Erkennen von Verschiebungen im Verkauf sind die Fakturierung und die Plan-Ist-Vergleiche in den Kostenstellen von Verkauf, Marketing und Sales Promotion.

Analyse bisheriger Verkäufe

Die Analyse bisheriger Verkäufe zeigt durch die Auswertung von Fakturierungsdaten, wo zur Erhaltung bisheriger Verkaufserfolge und zur Generierung neuer anzusetzen ist.

Die Darstellung der Umsatzentwicklung über mehrere Jahre ist der einfachste Einstieg in diese Analyse. Das ergibt jedoch nur eine Gesamtübersicht, aus welcher die Ursachen der Veränderungen nicht erkennbar sind. Um mehrdimensionale und jahresübergreifende Analysen erstellen zu können, ist im ERP-System dafür zu sorgen, dass die Schlüsselgrössen für alle auszuwertenden Dimensionen in der einzelnen Fakturazeile enthalten sind. Das sind:

Bestelldatum, Auslieferungsdatum, Kunde, Aussendienstmitarbeiter, Artikel, Menge, Planpreis, fakturierter Preis, Rabatte, Erlösschmälerungen.

Vom Kunden kann auf die Region, das Land, den Verkäufer, den Absatzkanal und oft auch auf den Absatzmittler geschlossen werden. Ausgehend vom Artikel können Totale pro Produktgruppe oder Sortiment gewonnen werden. Wird bei der Analyse erfolgter Verkäufe immer ausgehend von der einzelnen Fakturazeile aggregiert, kann die Entwicklung der Brutto- und Nettoumsätze sowie der Nettoerlöse in allen Marktdimensionen über mehrere Jahre und in allen Aggregationsstufen dargestellt werden (absolut, prozentuale Veränderungen, grafische Darstellung).

Deckungsbeiträge bestimmen das Ausmass der Fixkostendeckung

Werden vom Nettoerlös pro Fakturazeile auch die proportionalen Standard-Herstellkosten des verkauften Produkts im entsprechenden Jahr abgezogen, ergibt sich pro Artikel der realisierte Verkaufs-Deckungsbeitrag. Damit kann festgestellt werden, welchen Beitrag der Verkauf eines einzelnen Artikels zur Deckung der Fixkosten beigetragen hat. In der Mehrjahresbetrachtung ist so zu erkennen, wie sich die Deckungsbeiträge einzelner Produkte sowohl in der Produkt- als auch in der Kundendimension verändert haben.

Im Beispielunternehmen Ringbuch AG werden mittels einer Pivot-Tabelle aus dem ERP-System die Fakturadaten mit den proportionalen Standard-Herstellkosten zusammengeführt. Die entstehende Datei wird zwar sehr umfangreich, lässt sich jedoch nach verschiedensten Kriterien auswerten. Die gelben Felder im Auszug markieren die zu erfassenden Eingabeelemente, die anderen werden aus Stammdateien und Berechnungen verlinkt.

Entwicklung der Marktdimensionen verfolgen

Davon ausgehend können Umsatz-, Nettoerlös- und Deckungsbeitrags-Analysen für unterschiedliche Zeiträume bis zu mehreren Jahren erstellt werden:

- Produkte (Artikel), Produktgruppen Sortimente
- Kunden, Kundengruppen, Verkaufsgebiete, Regionen, Absatzkanäle
- Onlineshops

Umsatz- und DB-Entwicklung im Verkaufsgebiet 201

Der Verkäufer des Verkaufsgebiets Ost-Zentralschweiz (201) hat in den Jahren 2012 und 2013 viele Schreibwaren- und Bürobedarfsgeschäfte als Kunden wegen Geschäftsaufgabe und Umsatzeinbrüchen, verursacht durch Grossverteiler und Onlineshops, verloren. Obwohl er einige Neukunden gewann, ist der Umsatz nicht massgeblich gewachsen. Durch vermehrtes Anpreisen der deckungsbeitragsstarken Produkte und durch striktes Einhalten der Rabattierungsregeln hat er es geschafft, den DB I in % des Bruttopreises zu steigern. Dies ist nicht nur an der Kennzahl DBU (DB I in % des Bruttoumsatzes) zu erkennen, sondern auch daran, dass der absolute DB I von 2011 bis 2015 prozentual stärker gestiegen ist als der Umsatz. Die Ringbuch AG bezahlt die Provision nicht in % vom Umsatz, sondern in % vom realisierten DB I Deshalb hat er auch mehr Provision verdient.

Massnahmen für die Marketing- und Verkaufsplanung ableiten

Aus der Analyse der Auftrags- und Fakturierungsdaten können weitere Hinweise für die operative Marketing- und Verkaufsplanung gewonnen werden:

- ABC-Analysen nach Kunden und Produkten in Bezug auf Umsatz und Deckungsbeitrag, vgl. im Buch «Management-Control-System, Kap. 7.2):
- Welches sind die 10 grössten Kunden (Klumpenrisiko)?
- Welches sind die C-Produkte, also diejenigen, die nur einen Anteil von 5 – 10% zum gesamten Deckungsbeitragsvolumen beitragen? Diese sollten zu Gunsten der A- und B-Produkte eingestellt werden, weil sie mehr kosten als bringen.
- Renner-/Penner-Analyse: Welches sind die 10 Artikel mit den höchsten Absatzmengen, welche die 10 mit den kleinsten?
- Listung der verlorenen und der neugewonnenen Kunden, sowie Ermittlung der durchschnittlich aktiven Kunden
- Wiederkaufrate (Menge und Wert der Aufträge pro Kunde über mehrere Jahre vergleichen).

Werden die Umsätze und Deckungsbeiträge mit dem für ihre Erzielung betriebenen Arbeitsaufwand in Beziehung gebracht, kann der durchschnittliche DB pro Arbeitsstunde für Verkäufer, Verkaufsleiter, Marketing und Produktförderung ermittelt werden. Diese Kennzahl wird vor allem dann besser, wenn Effizienzverbesserungen in den Abläufen erzielt wurden.

Es lohnt sich auch, in einer Zeitreihe die Entwicklung der Marketing- Werbe- und Verkaufsförderungskosten in Beziehung zu den generierten Deckungsbeiträgen einer Produktgruppe, eines Verkaufsgebiets oder eines Absatzkanals zu setzen. Dadurch entstehen Erfahrungswerte wie lange es dauert, bis sich eine Aktion bezahlt macht.

Strategien sind für den nachhaltigen Erfolg eines Unternehmens unabdingbar. Doch sollte auch kontinuierlich aus der (Verkaufs-)Erfahrung gelernt werden. Dazu dienen die erwähnten Vorsteuerungsgrössen. Erst ihre Umsetzung macht eine Strategie zum Erfolg.

Vorsteuerung für den Markt

Welche Kenngrössen sind die Vorboten der zu erwartenden Umsätze und Nettoerlöse?

Vorsteuerung für den Markt

Aktuell erzielte Nettoerlöse sind weitgehend die Folge früherer Marketing-, Vertriebs- und Produktmanagementaktionen. Leads (qualifizierte Angaben für anzusprechende Personen in bestimmten Unternehmen) für zukünftige Akquisitionsgespräche führen zu Anfragen für Angebote oder Offerten. Diese werden, so sie den Interessenten zusagen, zu Auftragseingängen und schliesslich zu Umsatz. Mit Vorsteuerung für den Markt sollen diese Entwicklungen in Marketing und Akquisition erfasst und ausgewertet werden. Sie sind die Datengrundage für die Planung der Aktionen, Prozesse und Investitionen der nächsten Jahre.

Vom Lead bis zum Umsatz

Um die Entwicklungen in der Geschäftsanbahnung erkennen und verfolgen zu können, empfiehlt es sich, mit Zeitreihenanalysen zu arbeiten. Es stehen verschiedene Fragestellungen im Vordergrund:

- Wie viele Leads sind durchschnittlich nötig, um eine Einladung zur Präsentation zu erhalten? Dazu können die beschafften Leads zu den Besuchseinladungen in Beziehung gesetzt werden, also: Anzahl Leads : erhaltene Besuchseinladungen jeweils bezogen auf ein Jahr. Da ein Kundengespräch die Folge eines Kontakts aus früheren Jahren sein kann, sollte die mehrjährige Entwicklung dieser Kennzahl (gleitender Durchschnitt) ebenfalls dargestellt werden. Die Ermittlung dieser Kennzahl erfordert, dass die Leads und die vereinbarten Besuchstermine im Kundenbeziehungs-Management (Customer Relationship Management CRM) inhaltlich und datumsbezogen erfasst werden.
- Im CRM-System sollten auch die Kontakte mit den Interessenten (Datum) und die dabei besprochenen Inhalte festgehalten werden. Dies ermöglicht es, den Zeitraum zwischen Erstkontakt und Anfrage auszuwerten und die Gesprächsinhalte zu dokumentieren. Das erleichtert den Kundenbetreuenden die Vorbereitung der nächsten Gespräche.
- Wünscht der (potenzielle) Kunde ein Angebot, soll dieses schon möglichst detailliert die einzelnen angebotenen Artikel mit ihren Preisen und Konditionen enthalten. So können die offenen Angebote auch in der Absatz- und Produktionsplanung berücksichtigt werden. Die dazu erforderlichen Basisdaten (Kundendaten, Artikeldaten, Rabattierungsregeln, Zahlungskonditionen) werden oft im ERP-System geführt, mit welchem das CRM-System verbunden ist.
- Eine weitere Vorsteuerungsgrösse entsteht, wenn die abgegebenen Angebote/Offerten mit der Anzahl Leads in Beziehung gesetzt werden: A) Entwicklung des durchschnittlichen Zeitraums zwischen Lead-Generierung und Angebot über die Jahre. B) Wie viele Leads sind durchschnittlich zu bearbeiten, bis ein Angebot abgegeben werden kann. Diese Kennzahlen sind für die Arbeitsplanung der Verkäufer wichtig, können siedoch damit abschätzen, wie lange es vom Erstkontakt bis zur Einreichung einer Offerte dauert und wie viel Arbeitszeit dafür nötig ist.
- Erfolgt der Auftragseingang, kann durch Gegenüberstellung von Angebotsausgang und Kundenbestellung ermittelt werden, wie viele Angebote zu erstellen sind, um einen Auftragseingang zu erzielen und welcher Zeitraum dazwischen liegt (Durchschnittswerte pro Verkäufer, Gebiet, Produktgruppe).
- Kann der ausgeführte Auftrag im ERP-System fakturiert werden, wird der Zeitraum zwischen Auftragseingang und Umsatzentstehung erkennbar. Das zeigt dem Verkäufer an, ob er seinen Arbeitsanteil für die Kundengewinnung erhöhen muss, um seine Umsatz- und Deckungsbeitragsziele zu erreichen.
- Wird der Auftragsbestand durch den durchschnittlichen Monatsumsatz dividiert, zeigt sich, wie viele Monate mit dem Auftragsbestand noch produziert werden kann. Sinkt dieser Wert, ist dies ein Hinweis darauf, dass die Kundengewinnung zu intensivieren ist, sollen mittelfristig die Umsätze nicht wegbrechen.

Die Datenaufbereitung und die daraus entstehenden Kenngrössen sind im nachstehenden Beispiel über 5 Perioden (Monate) nachvollziehbar:

Vom Lead bis zum Umsatz — Vom Lead und Erstbesuch bis zum Umsatz

- 4 von den 7 übermittelten Angeboten wurden angenommen (Erfolgsrate 57%) und führten zu einem Auftragseingang von 50’000 (Erfolgsrate 60%). Die Kunden brauchten im Schnitt einen halben Monat, um das Angebot anzunehmen.
- Der Umsatz konnte durchschnittlich nach 1.5 Monaten fakturiert werden. Das ergibt eine gesamte Leadtime vom Eintreffen des Leads bis zur Umsatzentstehung von 3.9 Monaten.

Es sind 2.5 Leads (10 : 4) zu generieren, um 1 Auftragseingang zu erzielen. Dabei vergehen durchschnittlich 2.4 Monate (1.9 + 0.5). Um 1 EUR Auftragseingang zu erzielen, sind im Schnitt 1.68 EUR Angebotsvolumen erforderlich (84.000 : 50’000). Aus der Übersicht ist rechnerisch abzuleiten, dass wenn in einem Monat nur 50% neue Leads generiert werden, der Neukundenumsatz nach ca. 4 Monaten ebenfalls um rund 50% einbrechen wird.

Abstimmung mit Verkaufsförderung und Marketing

Diese Kenngrössen helfen nicht nur den Verkäufern bei der Steuerung ihres Arbeitseinsatzes. Auch die Verkaufsförderung (Sales Promotion) und Marketing- oder Werbeabteilungen können daraus ableiten, welche Aktionen sie für die nächsten Planperioden ansetzen sollen. Dazu müssen diese Bereiche jedoch auch wissen, welche Produkte es im Absatz hauptsächlich zu fördern gilt. Neben strategischen Überlegungen hat dabei die Deckungsbeitragsanalyse auf Produktebene eine grosse Bedeutung. Es gilt, vor allem diejenigen Produkte zu bewerben und mit Verkaufsförderungsaktionen zu unterstützen, welche einen hohen Anteil Deckungsbeitrag in Prozenten vom Umsatz oder Nettoerlös generieren (DBU).

Die artikelbezogene Deckungsbeitragsrechnung (Plan und Ist) liefert dazu die nötigen Angaben (vgl. den Beitrag «Deckungsbeitragsrechnung»). In der DB-Rechnung kann in Plan und Ist ausgewertet werden, wie viele Cents von einem EUR Umsatz zur Deckung der fixen Kosten und zur Gewinnerzielung (EBIT) übrigbleiben. Werbung und Verkaufsförderung sollten deshalb ihre Aktionen auf Artikel ausrichten, deren DB I in % vom Umsatz (DBU) über die Jahre steigt oder mindestens gleich bleibt, weil die Marktstellung es erlaubt, höhere Nettoverkaufspreise durchzusetzen oder weil die proportionalen Herstellkosten dieser Artikel durch interne Prozessverbesserungen über die Jahre sinken.

Alle in diesem Beitrag erwähnten Datenelemente entstehen durch die Dokumentation betriebsinterner Daten. Sie bereiten die eigentliche Steuerung vor, haben aber noch nichts mit Strategie zu tun. Deshalb bezeichnen wir sie als Vorsteuerungsgrössen.

Der dargestellte Kreislauf «Vom Lead zum Umsatz» bezieht sich in erster Linie auf die Anbahnung rentabler Geschäfte mit Neukunden. Die geschilderten Analysen der Entwicklungen in vergangenen Jahren zeigen, wo die grössten Erfolgschancen bestehen und zu packen sind.

Für die erfolgreiche Weiterentwicklung des bestehenden und des zukünftigen Geschäfts sind weitere Vorsteuerungsgrössen ins Auge zu fassen. Dies ist das Thema des Beitrags „Analyse bisheriger Verkäufe„.

Führungsverhalten und Management Accounting

Führungsorientierung und Entscheidungsrelevanz mit dem Management Accounting (Kosten-, Leistungs-, Erlös- und Ergebnisrechnung KLEER) umsetzen.

Führungsverhalten und Management Accounting

Alle Führungskräfte treffen Entscheidungen und tragen die Verantwortung für deren Umsetzung. Diese Feststellung gilt für alle Personen, die einen Bereich leiten und dessen Ergebnisse gegenüber ihren Vorgesetzten oder gegenüber dem Unternehmen verantworten. Sie sind die Hauptkunden des Management Accounting Systems. Deshalb müssen Führungsverhalten und Management Accounting zusammenpassen. Vgl. auch den Beitrag „Planung dauert zu lang„.

Entscheidungsrelevante Zahlen liefern

Die Kosten-, Leistungs-, Erlös- und Ergebnisrechnung (KLEER), kürzer als Management Accounting bezeichnet, ist konsequent so aufzubauen, dass sie den Managern aller Führungsebenen Entscheidungsunterstützung bietet und die Verantwortlichkeiten organisationsgerecht abgrenzen kann.

Ziele und Planwerte gehören zusammen

Zur Zweckerfüllung sind in einem Unternehmen Resultate zu erreichen. Ziele betrachten wir als zu erreichende Resultate. Jede Führungskraft soll deshalb – ihrer Verantwortung entsprechend – ihre Zielerreichung planen, messen und steuern können. Soweit es um geldwertbezogene Ziele geht, sind sie im Management Accounting abzubilden. Daraus ist abzuleiten, dass die Planung im Management Accounting parallel zum Prozess der Zielvereinbarung ablaufen sollte. Wird z.B. die Leistungsmenge einer Kostenstelle als Ziel bestimmt, der dafür notwendige Personalbestand aber nicht bewilligt, ist das Ziel nicht erreichbar.

Mit der Planung gilt es, die zur strategischen und operativen Zielerreichung notwendigen Entscheidungen bezüglich personeller, sachlicher und finanzieller Mitteleinsätze zu treffen und vorzubereiten. Da dies zeitaufwändige Prozesse sind, wird oft nach Wegen gesucht, den Planungsprozess zu vereinfachen und zu kürzen. Trotz des grossen Arbeitsaufwands zeigt die Praxis jedoch, dass es sich lohnt, einmal pro Jahr alle Bereiche, Produkte und Führungsebenen komplett leistungs- und wertmässig im Verbund mit den Bereichszielen zu planen. Das gibt den Massstab für den Plan-/Soll-/Ist-Vergleich und damit die Grundlage für die Bestimmung von Korrekturmassnahmen. Die Planung für ein Geschäftsjahr erweist sich auch in «kurzlebigeren» Zeiten als sinnvoll, weil personal- und führungsmässige Entscheidungen sowie die Ziele meistens ebenfalls für ein Geschäftsjahr vereinbart werden.

Plan, Soll, Ist und Abweichung entsprechen dem Führungskreislauf

Damit der Führungskreislauf funktionieren kann, sind die zusammen mit den Zielen entstehenden Pläne im System in allen Einzelheiten zu hinterlegen, um sie mit den Resultaten vergleichen zu können. So wird die Messung der bisherigen Zielerreichung auch wertmässig möglich. Es empfiehlt sich, den Plan-/Ist-Vergleich monatlich zu erstellen, damit das reale Geschehen für die Beurteilung der Ergebnisse noch präsent ist und bei Abweichungen schneller reagiert werden kann. In Projekten sollte der Plan-/Ist-Vergleich für jeden Meilenstein eingerichtet werden, weil an jeder Meilensteinsitzung zu entscheiden ist, ob das Projekt weitergeführt oder abgebrochen werden soll (go/no-go-Enscheid).

Führungskräfte aller Ebenen entscheiden meistens über Mengen, Leistungen und Zeiten. Die wertmässigen Folgen der Umsetzung entstehen dann in der Kostenrechnung. Das erfordert, dass diese Rechnung als Kosten-, Leistungs-, Erlös- und Ergebnisrechnung (KLEER) ausgestaltet wird. Die führungsgerechte KLEER unterscheidet sich deshalb klar vom rein wertbezogenen finanziellen Rechnungswesen.

Mehrjahresplanung erfordert Umwertung der Bestände

Strategische Planung legt die beabsichtigte Positionierung in den Märkten fest. Dazu werden zu erreichende Produkt-/Marktpositionen mit Mengen und Umsätzen für mehrere Jahre definiert. Die mittelfristige operative Planung hat den Auftrag, die Umsetzung der Strategien vorzubereiten. Da die Manager dazu Mengen, Leistungen und Preise festhalten müssen, sind die KLEER-Strukturen auch in der Mehrjahresplanung aufzubauen.

In der Jahresplanung werden die Plan-Einstandspreise, die Plan-Personalkosten sowie die Stücklisten und Arbeitspläne für das Planjahr festgehalten. Dadurch ergeben sich auch neue Plankostensätze der Kostenstellen und neue Produkt-Plankosten. Damit die Führungskräfte ihre erzielten Resultate mit den Planwerten unterjährig jederzeit vergleichen können, sind in der KLEER die Lagerbestände von Material, Halb- und Fertigfabrikaten zu Jahresbeginn auf die neuen Planwerte umzuwerten. Kann z.B. ein Produkt wegen einer Prozessverbesserung im neuen Jahr günstiger hergestellt werden, ist der Vorjahresendbestand intern zum neuen Ansatz zu bewerten. Wird diese Umwertung der Jahresendbestände nicht vorgenommen, entstehen im neuen Jahr Abweichungen, welche noch ins alte Jahr gehören. Die Umwertung erfolgt nur im Management Accounting. Die Bestandsbewertung im finanziellen Rechnungswesen folgt weiterhin den geltenden handelsrechtlichen Vorschriften.

Forecasts

Weil die Erstellung von Forecasts (Erwartungsrechnungen) ebenfalls viel Managementkapazität bindet, empfiehlt es sich, zwei Forecasttermine vorzusehen. Der erste sollte, wenn das Geschäftsjahr dem Kalenderjahr entspricht, auf Basis der Plan- und Istdaten von Januar bis April erstellt werden (die Ostertage sind dann immer enthalten). Basierend auf den kumulierten Istwerten per Ende August (grosse Ferienzeit meistens abgeschlossen) sollte der zweite Forecast erarbeitet werden. Dieser bildet dann auch den Input für die sich anschliessende Planung des nächsten Geschäftsjahres. Diese bildet normalerweise auch den Forecast für die ersten vier Monate des Planjahres. Börsenkotierte Unternehmen sind meistens gezwungen, quartalsweise Erwartungsrechnungen zu erstellen. Die Praxis zeigt jedoch, dass vor allem die Erwartungsrechnung auf Basis der Istdaten von Ende März nicht besonders aussagekräftig wird, ihre Erstellung aber meistens viel Hektik in den Organisationen auslöst.

Controller prüfen die richtige Systemanwendung

Die Controller als Gestalter und Betreiber des Management Accountings haben den Auftrag, die richtige Anwendung des Planungs- und Steuerungssystems zu überwachen. Das ergibt sich aus dem Controller-Leitbild (vgl. den Beitrag Management, Controlling, Controller). Sind die Planungsergebnisse oder die Forecastdaten im Management Accounting System erfasst, muss deshalb ein genügender Zeitraum vorgesehen werden, während welchem die Controller die Einhaltung der Systemregeln überprüfen und gegebenenfalls für termingerechte Korrekturen sorgen können. Leider gibt es immer wieder «Spezialisten», die versuchen, das Planungssystem oder Bewertungsregeln zu ihren Gunsten zu missbrauchen, indem sie inhaltliche oder prozessuale Regeln umgehen.

- In einem uns bekannten Unternehmen hat ein Geschäftsbereichsleiter die Plan-Präsenzzeiten der Mitarbeitenden in einem neu aufzubauenden Werk massiv nach oben manipuliert, um so niedrigere Stückkosten kalkulieren zu können. Auf dieser Basis wurde die Investition in das Werk von der Konzernleitung bewilligt. Schon im ersten Betriebsjahr zeigte es sich, dass die realen Präsenzzeiten nicht den geplanten entsprachen, was zum Verlust der vorgesehenen Kosteneinsparungen führte. Die Investition musste im Nachhinein als Fehlentscheid beurteilt werden, das Geld war aber schon ausgegeben.
- In multinationalen Unternehmen ist das Risiko gross, dass Entscheidungen über die Rentabilität einer Tochtergesellschaft auf Basis der Verrechnungspreise zwischen den Konzerngesellschaften getroffen werden. Letztere sind jedoch durch internationale Transferpreisregelungen getrieben, gehorchen also den gesetzlichen Vorgaben und lassen die Gesamtkonzernsicht aus (jedes Land will für den produzierten Wert lokal Steuern abschöpfen, was es schwierig macht, Konzernleistungen sachgerecht an die produzierenden und verkaufenden Einzelgesellschaften zurück zu verrechnen).
- Aus Controllersicht muss deshalb die Planung in der einzelnen Gesellschaft basierend auf den lokalen Gegebenheiten, aber unter Berücksichtigung der konzerninternen Planungs- und Steuerungsvorgaben erfolgen (diejenigen Grössen, welche die lokalen Verantwortlichen auch wirklich selbst beeinflussen und damit auch verantworten können). Daraus ist abzuleiten, dass die Controller das Management Accounting System so einrichten müssen, dass lokal das gesamte Geschäft erfolgreich geführt werden kann. Der Finanzbereich in der Konzernzentrale muss hingegen durch Transferpreisgestaltung dafür sorgen, dass die gesamte Steuerbelastung möglichst gering bleibt (Steueroptimierung). Diese beiden Bereiche sind aus Führungssicht zu trennen, soll sowohl lokal richtig geplant und gesteuert werden als auch das Konzernergebnis optimiert werden.

Gestaltung des entscheidungsrelevanten Management Accountings

Zwecks Gestaltung eines umfassenden Management Accounting Systems das die sich aus dem Führungsprozess ergebenden Anforderungen erfüllen kann, beobachten wir seit mehreren Jahrzehnten die wissenschaftlichen Entwicklungen sowie deren praktische Umsetzung bei unseren Kunden. Für die Konzeption der KLEER sind nach unseren Erkenntnissen folgende Quellen und Systeme von massgeblicher Bedeutung:

- Grenzplankostenrechnung nach Hans-Georg Plaut
- Flexible Plankostenrechnung nach Wolfgang Kilger
- Deckungsbeitragsrechnung nach Albrecht Deyhle
- Resource Consumption Accounting RCA nach Larry White
- Absatz- und Umsatzplanung entsprechend den gelebten Marktbearbeitungsstrukturen
- Erweiterung zur mehrstufigen und mehrdimensionalen Deckungsbeitragsrechnung (v.a. beschrieben von Lukas Rieder)
- Drei Dimensionen für die managementorientierte Strukturierung von Kosten und Erlösen im Controller-Wörterbuch der IGC
- Activity Based Costing nach Robert Kaplan und Peter Norton, aber ohne Verrechnung fixer Kosten auf Produkteinheiten, entspricht Resource Consumption Accounting (RCA)
- The Costing Levels Continuum Maturity Model von Gary Cokins
- The IMA Conceptual Framework for Managerial Costing (IMA = Institute of Management Accountants).

Quellenangaben zu diesen Publikationen finden sich auf der Seite Literaturnachweise.

Entscheidungsrelevante Kostenbegriffe

Direkte Beeinflussbarkeit sowie eindeutige und verursachungsgerechte Zuordnung der Kosten sind zentrale Voraussetzungen für richtige Entscheide.

Entscheidungsrelevante Kostenbegriffe

Management Control zu ermöglichen erfordert entscheidungsrelevante Kosten- und Erlösbegriffe. Jede Führungskraft ist darauf angewiesen, dass sie für ihren Bereich erkennen kann, welche Grössen sie direkt beeinflussen und damit auch verantworten kann. Es muss erkennbar sein, in welchem Zeitraum welche Kosten- und Erlösgrössen veränderbar sind. Schliesslich will die Führungsperson sicher sein, dass ihrem Bereich nur Kostenpositionen belastet werden, die ihm eindeutig zuweisbar sind.

Deshalb sind die Kosten im Management-Accounting-System in drei Dimensionen abzubilden:

Beeinflussbarkeit

Welche Kostenelemente (und Beträge) kann ich in meinem Verantwortungsbereich direkt verändern und in welchen Zeiträumen?

Erfassbarkeit

Welchem Betrachtungsobjekt (Produkt, Auftrag, Projekt, Kostenstelle, Kunde) kann ein Kostenbetrag in Plan und Ist eindeutig zugeordnet werden? Dabei ist darauf zu achten, dass die eindeutige Zuordnung immer auf der hierarchisch unterst möglichen Ebene erfolgt. Dort sollen nach dem Delegationsprinzip die Entscheidungen getroffen und als Folge auch die Kosten verantwortet werden.

Kostenstruktur

Welche Kosten werden direkt durch das hergestellte oder verkaufte Produkt (oder die Dienstleistung) verursacht und welche Kosten sind die Folge von Führungsentscheiden bezüglich Grösse der Organisation, bereitgestellten Kapazitäten und Personalbeständen?

Kostenwürfel

Die drei Dimensionen der Kostenstruktur durchdringen sich gegenseitig, weshalb sie in einem Würfel abgebildet werden (vgl. den Kostenwürfel im Controller-Wörterbuch, S. 146. Dieser wurde in seiner Urform von Albrecht Deyhle entwickelt):

Entscheidungsrelevante Kostenbegriffe, dargestellt im Kostenwürfel

Was bedeuten die entscheidungsrelevanten Kostenbegriffe für die Gestaltung des Management Accountings?

Kosten sind für diejenige Einheit zu planen, welche die Kosten auch direkt verantwortet. Personal- und die meisten Sachkosten entstehen in den Kostenstellen. Das Gleiche gilt für Abschreibungen.

Materialkosten und produktbezogene Fremdleistungen entstehen hingegen für die Produkte. Sie sind in Stücklistenpositionen abgebildet und dadurch in die Kalkulation der Artikel einzubeziehen. Dafür sind die Produktverantwortlichen zuständig. Die Kosten sind somit von Kostenstellenleitern und von Produktverantwortlichen zu planen und zu verantworten.

Für diese Führungspersonen ist es wichtig zu wissen, in welchem Zeitraum die Kosten (und die dahinterstehenden Beschaffungspreise) verändert werden können. Bei den Personalkosten (sie entstehen immer in Kostenstellen) bestimmen Anstellungen, Kündigungsfristen, ausgehandelte Löhne und Sätze für die Sozialleistungskosten, in welchem Zeitraum die Kosten veränderbar sind. Im Bereich der Material- und externen Fremdleistungskosten bestimmen Bestellmengen und die vereinbarten Vertrags- und Lieferungskonditionen.

Aus Sicht der Erfassbarkeit sind im Management Accounting sowohl im Plan als auch im Ist die Kosten (oder die Ausgabe) auf denjenigen Bereich zu kontieren, der sie direkt verantwortet. Kosten der eigenen Mitarbeiter sind für eine Fertigungskostenstelle Einzelkosten, da der jeweilige Mitarbeiter fest dort zugeteilt ist. Für die von der Kostenstelle abgewickelten Aufträge sind es Gemeinkosten, weil ein Mitarbeiter üblicherweise an verschiedenen Aufträgen arbeitet. Gleich verhält es sich mit dem Verbrauch von Hilfs- und Betriebsstoffen, externen Wartungsarbeiten oder Abschreibungen. Einzelkosten der Produkte sind die Verbräuche von Rohmaterial und Halbfabrikaten (ab Lager) sowie von extern bezogenen Fremdleistungen. Diese Positionen können eindeutig dem Auftrag zugeordnet werden. Der Schlüssel für die managementgerechte Erfassung von Einkäufen und Verbräuchen liegt somit in der Kontierung der Belege (Lieferantenrechnungen, Lohnabrechnungen, Materialbezüge ab Lager).

Proportionale und fixe Kosten

In der dritten Dimension wird unterschieden, ob Kosten direkt durch die hergestellten und verkauften Produkt- oder Dienstleistungseinheiten verursacht werden oder durch Entscheidungen, welche die Leistungsbereitschaft einer Organisation bestimmen (Kapazitäten aller Art, Grösse der Organisation, Aus- und Weiterbildung oder Leistungen des Managements). Erstere werden als proportionale Kosten bezeichnet, die Leistungsbereitschaftskosten heissen auch Fixkosten oder Strukturkosten.

Die proportionalen Kosten werden durch die Verkäufe und durch die Produktion bestimmt, die fixen ausnahmslos durch Managemententscheide. Ob das Vorzimmer eines Vorstandsmitglieds personell aufgestockt wird, ist genauso eine Managemententscheidung wie die Freigabe einer Verkaufsförderungsaktion, der Entscheid für einen Umbau bestehender Fabrikationseinrichtungen, die Anschaffung von Fahrzeugen für die Auslieferung oder die Einführung eines ERP-Systems. Bestimmend für die Höhe der proportionalen Kosten sind Herstellmengen, Stücklisten (dort werden die geplanten Verbrauchsmengen festgehalten), Arbeitspläne (enthalten die Planzeiten für die einzelnen Fertigungsschritte in den Kostenstellen) sowie Plan-Einstandspreise für Rohstoffe und auftragsbezogene Fremdleistungen. Im reinen Handelsbetrieb entspricht der Einstandspreis für das verkaufte Produkt den proportionalen Kosten, da ja am Produkt nichts verändert wird. Alle weiteren Kosten des Handelsbetriebs sind Strukturkosten (Fixkosten).

Um Verwirrungen vorzubeugen: Den Begriff variable Kosten haben wir durch proportionale Kosten ersetzt (vgl. Controller-Wörterbuch, S. 200), weil in Praxis und Wissenschaft oft Proportionalität mit Beeinflussbarkeit verwechselt wird. Ist die Leistung eines Mitarbeiters in einer Fertigungskostenstelle für die Produktentstehung ursächlich nötig (ist im Arbeitsplan zu erkennen), handelt es sich um proportionale Kosten. Sie kommen mit jeder gefertigten Einheit dazu. Hat derselbe Mitarbeiter mangels Aufträgen nichts zu tun, wird sein Lohn trotzdem bezahlt, wird aber zu Fixkosten (vorgehaltene, nicht genutzte Kapazität). Wie lange der Lohn trotz Unterbeschäftigung weiterbezahlt wird (Beeinflussbarkeit), ist eine Frage der Kündigungsfristen und des Managemententscheids, was mit diesem Mitarbeiter geschehen soll. Daraus ist auch zu schliessen, dass alles was nicht proportional ist, zu Fixkosten wird.

Trennscharf zwischen proportional und fix zu unterscheiden ist für die Gestaltung des Management-Control-Systems eminent wichtig. Sowohl für das Treffen operativer wie strategischer Entscheide muss bekannt sein, welche Kosten direkt durch die Produkte und deren Verkäufe verursacht werden und welche die Folge von Entscheiden zu Kapazitäten und Strukturen der Organisation sein werden.

Innerbetrieblicher Leistungsaustausch

Der interne Besteller definiert, welche und wie viele Serviceleistungen von welchen Kostenstellen zu erbringen sind.

Innerbetrieblicher Leistungsaustasch

Innerbetrieblicher Leistungsaustausch findet statt, wenn ein Bereich (Kostenstelle) für einen anderen Leistungen erbringt. Charakteristisch ist, dass der empfangende Bereich beim liefernden bestellt und damit den Leistungsbezug verantwortet. Die Bestellung kann explizit oder aufgrund eines Automatismus erfolgen.

Beispiele:

1. Ein Fahrzeug des Vertriebsbereichs hat einen Schaden und muss in der eigenen Autowerkstatt repariert werden (Der Auftrag könnte auch auswärts vergeben werden).
2. Alle 100 Betriebsstunden muss die Reparaturabteilung während vier Stunden die Masshaltigkeit der Walzrollen in der Kostenstelle Walzen und Stanzen kontrollieren und wenn nötig die Rollen auswechseln.
3. Die Unterhaltsgruppe erhält den Auftrag, den Eingang des Empfangsgebäudes nach neusten Sicherheitsstandards umzubauen.
4. Der Bereich Energieversorgung beliefert alle anderen Bereiche des Unternehmens mit Strom, Wasser und Dampf. Der Verbrauch ist direkt von den Installationen und von der Leistung der empfangenden Kostenstellen abhängig. Er lässt sich mit Zählern messen oder er kann mit Hilfe von Verbrauchstabellen berechnet werden.
5. Jeder zehnte Fertigungsauftrag muss im internen Labor auf Einhaltung aller Qualitätsvorschriften geprüft werden.
6. Die IT-Abteilung entwickelt auf Bestellung eine Applikation zur Überwachung der Stillstände für den Produktionsleiter.

Kapazitätsbedarf pro Kostenstelle bestimmen

In solchen Fällen ist der bestellende Bereich der Auslöser für die Leistungserstellung, sei es durch eine explizite Bestellung (1,3) oder durch eine automatische Beziehung zwischen der im Bestellerbereich erbrachten Leistung und der vom Servicebereich gelieferten Leistung (2,4,5). Verursacher des Leistungsbezugs ist immer der Besteller. Er soll (in Zusammenarbeit mit dem internen Lieferanten) die Bezüge eines Jahres planen, damit aus diesen Angaben die beim internen Lieferanten notwendigen personellen und maschinellen Kapazitäten bestimmt werden können.

Im Beispielunternehmen Ringbuch AG wird der echte innerbetriebliche Leistungsaustausch in folgender Tabelle geplant:

Geplanter Innerbetrieblicher Leistungsaustausch

Die Verbrauchsschätzungen der empfangenden Kostenstellen werden erhoben und in den Personalstunden- oder kWh-Bedarf umgerechnet. Dazu ist zu unterscheiden, welche Verbräuche leistungsabhängig und welche leistungsunabhängig entstehen. Die Totalisierung der Werte in der letzten Spalte ergibt unten die Planbeschäftigungen der innerbetrieblichen Leistungskostenstellen.

Die so geplanten internen Leistungsbezüge bilden einerseits die Grundlage für die (personelle) Kapazitätsplanung der leistenden Bereiche. Andererseits können auf dieser Basis die echten innerbetrieblichen Leistungsverrechnungen (ILV) geplant werden.

Vom Markt ausgehend planen

Den Planabsatz pro Marktdimension planen

Vom Markt ausgehend planen

Vom Markt ausgehend planen ist eine zentrale Anforderung im Management Control. Es gilt, pro Planjahr zu erreichende Absatzmengen- und Umsatzziele festzulegen und dabei die strategischen Ziele zu beachten. Sowohl für Dienstleistungen als auch für physische Produkte sind Planabsatzmengen pro Artikel zu bestimmen (vgl. den Beitrag Strategie und funktionale Konzepte). Daraus werden in einem Folgeschritt die Planproduktions- oder Planeinkaufsmengen abgeleitet.

Kunden- und Produktdimensionen

Absatz- und Umsatzplanung kann in unterschiedlichen Granularitätsstufen erfolgen, beispielsweise nach Sortimenten, nach Produktgruppen oder nach Einzelartikeln. Es lohnt sich, die detaillierteste Ebene, also den Einzelartikel zu planen, da die Produktion ihre Kapazitäten so besser der erwarteten Nachfrage anpassen kann. Bei umfangreichen Sortimenten bedeutet die Planung des Einzelartikels jedoch einen immensen Arbeitsaufwand, den die Verkäufer gar nicht leisten können. In solchen Fällen kommen statistische Verteilungen auf Basis bisheriger Erfahrungen zum Zug.

Zur Verbesserung der Planungsqualität sind auch «die Märkte» tiefer zu gliedern, da die Nachfrage von den Marktstrukturen, den dort vorhandenen Marktpotenzialen und von der eigenen Marktbearbeitung abhängig ist.

Üblich ist die geographische Gliederung der Absatzmärkte nach Ländern und darin nach Verkaufsgebieten. Zunehmend werden die Absatzkanäle relevant, z.B. Direktverkauf, Verkauf über Händler oder Agenten sowie Online-Verkauf.

Für die Gestaltung der Marktbearbeitung ist zu beachten, dass Absatzmittler den Kaufentscheid eines Endkunden stark beeinflussen können. Absatzmittler sind z.B. Architekten, Ärzte, Ingenieure, Ernährungsberater und zunehmend Influencer in den elektronischen Medien. Sollen für die ganzheitliche Planung Planabsatzmengen und Planumsätze pro herzustellenden / einzukaufenden Artikel das Resultat sein, sind somit folgende Dimensionen miteinander zu verbinden:

Schon in kleinen Unternehmen führt diese Mehrdimensionalität zu umfangreichen Tabellen. Im Beispielunternehmen Ringbuch AG sollen vier Verkaufsregionsverantwortliche je für ihren Bereich die Planabsätze für 42 Einzelartikel festlegen. Das ergibt schon 4 x 42 = 168 Einträge, welche dann nach Produktgruppen und Sortimenten verdichtet werden können. Damit ist die Marktdimension noch nicht berücksichtigt. Jeder der 50 Kunden kann die 42 Artikel kaufen, was dann 2’600 Planungseinträge zur Folge hätte. Während der Planungsarbeit können die Verkäufer ihre Kunden nicht betreuen, was weniger Umsatz bedeutet.

Planabsatzmengen festlegen

Die Verkaufsleitung erwartet deshalb, dass jeder Gebietsverantwortliche für das Planjahr die Absatzmenge pro Produktgruppe plant, was sieben Einträge erfordert (Gelb = Eingabefelder). Als Orientierungsgrundlage erhält der Planende die statistische Auswertung der Vorjahresabsätze (12 letzte vollständige Monate) geliefert.

Plan-Absatzmengen pro Produktgruppe für ein Verkaufsgebiet

Vom Markt ausgehend planen: Planabsatzmengen pro Artikel in Verkaufsgebiet 201

Neue Kunden können dazu kommen, bestehende ihr Geschäft aufgeben oder von anderen Unternehmen übernommen werden. Deshalb können die Gebietsverantwortlichen in der abschliessenden Darstellung noch Korrekturen der Planabsatzmengen pro Artikel vornehmen. Die Vorgehensweise wird im Simulationsmodell zum Buch «Management-Control-System» in allen Einzelheiten dargestellt.

Werden alle Gebietspläne zusammengefasst, entsteht die Absatzmengenplanung des gesamten Unternehmens. Deren Erreichung verantwortet der oberste Verkaufschef. Sie bildet die Grundlage für die Umsatz- und Nettoerlösplanung sowie für die Festlegung der Plan-Produktionsmengen.

Vom Markt ausgehend planen: Kunden- und Produktdimension

Management Accounting

Zweck des Management Accountings ist die Führungs- und Entscheidungsunterstützung, nicht die externe Berichterstattung.

Management Accounting dient der internen Entscheidungsfindung

Planungs- und Steuerungsinstrumente müssen führungsorientiert und damit entscheidungsrelevant sein. Der Zweck von Management Accounting ist die Führungsunterstützung. Das gesamte operative Zahlenwerk soll planungs- und steuerungsgerecht vom Einzelmaterial bis zur Bilanz abgebildet werden, damit die Führungskräfte ihre Verantwortungsbereiche planen und steuern sowie gegenseitig abstimmen können. Im Fokus steht immer die eigenverantwortliche Führung des geleiteten Bereichs. Bezogen auf eine Kostenstelle ergeben sich folgende Fragen:

- Welche und wie viele Leistungseinheiten sollen wir erbringen und welches sollen die leistungsabhängigen Kosten sein (Planung der proportionalen Kosten)?
- Welche indirekt leistungsmengenabhängigen Strukturen müssen wir für die Leistungserbringung vorhalten und wie viel sollen diese kosten (Planung der fixen Kosten)?
- Wie viele Leistungseinheiten haben wir in einer Betrachtungsperiode erbracht und wie viel hätten diese (abgeleitet vom Plan und zusammen mit den geplanten Fixkosten) kosten dürfen (Sollkosten)?
- Welche durch unseren Bereich direkt zu verantwortenden Kosten sind real entstanden (Einzelkostenerfassung auf Produkte und Kostenstellen)?
- Welche Differenzen zwischen Soll und Ist sind entstanden, die wir selbst zu verantworten haben (Abweichungsanalyse)?
- Welche weitere Entwicklung erwarten wir bis zum Jahres- oder Projektende unter Berücksichtigung des Erreichten und der schon vorgesehenen Korrekturmassnahmen (Erwartungsrechnung / Forecast)?

Insgesamt ist Accounting for Management somit Unterstützung für die Entscheidungsfindung in Planung, Umsetzung, Kontrolle, Korrektur und Erwartung / Forecast (vgl. Führungskreislauf). Dies erfordert den Einbezug von Leistungen, Erlösen und Beständen, dargestellt in Mengen und Werten. Dazu ist eine konsequent führungsorientiert aufgebaute Kosten-, Leistungs-, Erlös- und Ergebnis-Rechnung (KLEER) erforderlich, die Plan, Soll, Ist und Forecast abbilden kann. Die datenmässige Grundlage stammt aus den Dispositionssystemen (ERP) und aus dem Rechnungswesen.

Controller-Service

Der Controller-Service ist für die Gestaltung, Umsetzung und den Betrieb dieser Gesamtsystematik verantwortlich. „The Controller is the Chief Management Accountant“ (Ch.T. Horngren, Cost Accounting, a Managerial Emphasis, 1991)

Bewertungsvorgaben aus Gesetzen und Rechnungslegungsstandards sind für die Gestaltung des Management Accountings nachrangig, weil die interne und die marktbezogene Planung sowie die Steuerung im Vordergrund stehen.

Management Accounting kann unseres Erachtens seiner Bestimmung nur dann gerecht werden, wenn es der jeweils verantwortlichen Person die von ihr und ihren Mitarbeitenden direkt beeinflussbaren Grössen in Plan, Soll, Ist und Forecast (Erwartung) zeigt.